A Medida Provisória nº 2.222/01, “MP 2.222/01”, que dispõe sobre a tributação de Imposto de Renda “IR”, dos planos de benefício de caráter previdenciário, com vigência a partir de janeiro de 2.002, tende a causar profundas modificações nos planos de previdência privada.

Esses planos de caráter previdenciário, geridos pelas entidades de previdência privada, são mais conhecidos como “fundos de pensão”, e classificam-se basicamente em duas espécies: fechados e abertos.

Os primeiros (fechados) quando acessíveis apenas aos empregados de uma só empresa ou de um grupo de empresas, aqui chamadas de patrocinadoras, e, neste rol também estão considerados os FAPIs (Fundo de Aposentadoria Programada Individual).

Os abertos, são todos os demais planos, como por exemplo os VGBLs (Vida Atualização Garantida e Performance), VRGPs (Vida Remuneração Garantida e Performance), PAGPs (Plano de Atualização Garantida e Perfomance) e PGBLs (Plano Gerador de Benefícios Livres).

Os fundos, de acordo com seus objetivos, podem ainda se subclassificar em entidades com ou sem fins lucrativos.

Atualmente, no caso dos fundos abertos, a incidência do IR se dá no momento do pagamento do benefício ao participante, de acordo com a legislação prevista no Regulamento do Imposto de Renda vigente.

Com relação aos fundos fechados, estes têm conseguido adiar a tributação por meio de medida judicial[1]
, já que é prevista sua tributação em dois momentos: sobre seus rendimentos, provenientes de aplicações financeiras durante a formação do fundo, e também por ocasião do pagamento do benefício ao participante.

Porém, de acordo com a MP 2.222/01, ambos (fundos fechados e abertos) passarão a ser tributados pelas normas aplicáveis às pessoa físicas e jurídicas não-financeiras[2]
, onde é prevista a tributação sobre os rendimentos auferidos sobre aplicações financeiras à alíquota de 20% (vinte por cento), vedando a compensação deste imposto com qualquer outro[3]
.

A medida também institui o Regime Especial de Tributação “RET”, como uma opção renunciável e renovável anualmente ao contribuinte (sempre produzindo efeitos para o ano-calendário subsequente), que oferece uma alíquota reduzida de aproximadamente 12% (doze por cento) sobre o resultado positivo auferido em cada trimestre-calendário. Quem não aderir ao regime, sofrerá incidência da alíquota de 20% (vinte por cento).

Importante salientar, que a tributação dos rendimentos instituída por essa medida, não exclue a incidência do imposto de renda a ser recolhido por ocasião do efetivo pagamento do benefício ao participante.

Como incentivo aos optantes do novo regime, a MP 2.222/01 concede a faculdade de pagamento dos débitos do IR em atraso, que sejam objeto de ação judicial, sem multa e juros, ou ainda de forma parcelada (em 06 vezes) pelos juros da Taxa Selic.

Porém, para uso dessa faculdade, o optante pelo regime deverá desistir expressamente das ações em andamento e renunciar a qualquer alegação de direito sobre as quais se fundam as referidas ações.

Feitas essas considerações, poderemos proceder a uma análise mais profunda da MP 2.222/01, bem como o impacto que ela projeta.
Como vimos, atualmente a tributação dos rendimentos sobre aplicações dos recursos das provisões atinge somente as entidades fechadas de previdência e os FAPIs; entidades abertas somente são tributadas por ocasião do efetivo pagamento da renda aos participantes-subscritores.

As entidades fechadas de previdência, conseguiram apenas “adiar” a tributação de seus rendimentos conforme já mencionado, sob o argumento de que eram imunes constitucionalmente, dado seu caráter de suplemento do sistema oficial de previdência e assistência social, conforme previa, inclusive, a Constituição de 1969, e também a própria lei que instituiu as entidades de previdência privada no país[4].

Pode-se dizer, que o marco inicial da luta das entidades fechadas de previdência pela não tributação, foi a edição de um Decreto-lei em 1983, baixado de maneira autoritária, sem qualquer consulta ao Parlamento e com vigência imediata, visando melhorar a situação dos cofres públicos, tendo em vista a crise econômica que assolava o país.

O escopo do Decreto-lei era eminentemente arrecadatório, tentando cancelar a imunidade fiscal das entidades fechadas, ao revogar justamente o dispositivo legal, na lei que as instituiu[5]
, que as equiparava às entidades de previdência e assistência social.

O inconformismo com a edição do Decreto-lei ocasionou inúmeras ações judiciais, até hoje pendentes de julgamento.

O argumento da inconstitucionalidade contida no Decreto-lei, que autorizou o não recolhimento de impostos por parte das entidades fechadas, perdurou até a edição da Magna Carta em 1.988, que diferenciou entidades de previdência e assistência social.

Com base na Constituição em vigor, em 1.993, o Supremo Tribunal Federal[6]
julgou pela primeira vez uma ação em favor do Ministério da Fazenda, concluindo que as entidades de previdência privada não são de assistência social.

Dessa forma, a Receita Federal continuou lançando e autuando débitos tributários contra as entidades fechadas, o que ocasionou mais um sem número de ações no Judiciário.

Surge então a MP 2.222/01, que trata de uma opção, renovável e renunciável anualmente, a uma forma especial de tributação de rendimentos, o chamado RET (Regime Especial de Tributação).

Porém, deve se atentar para o fato de que ela institui a tributação sobre as entidades abertas, até então isentas, bem como estabelece alíquota de única 20% (vinte por cento) para tributação sobre qualquer tipo de aplicação. Para completar, a MP 2.222/01 veda a compensação de impostos devidos pelas entidades abertas ou fechadas e seus participantes.

Deste modo, fica facultada à entidade aberta ou fechada de previdência complementar, à sociedade seguradora e ao administrador do Fundo de Aposentadoria Programada (FAPI), optar pelo RET, no qual o resultado positivo auferido em cada trimestre-calendário dos rendimentos e ganhos das provisões e reservas, será tributado à alíquota de 20% (vinte por cento), reduzida na medida em que o imposto:

a) será limitado ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídica pelo percentual resultante da diferença entre:

* a soma das alíquotas do Imposto de Renda das Pessoa Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) inclusive adicionais; e

* 80% (oitenta por cento) da alíquota máxima da tabela progressiva do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF);

b) será apurado trimestralmente e pago até o último dia útil do mês subsequente ao da apuração;

c) não poderá ser compensado com qualquer imposto ou contribuição devido pelas pessoas jurídicas tratadas neste item ou pela pessoa física participante ou assistida.

Exemplificando:









Alíquota do IRPJ + adicional……………………………………………………………………….25%


Alíquota da CSL…………………………………………………………………………………………..9%


_____


34%


80% da alíquota máxima da tabela progressiva (80% de 27,5%)………………………..22%


Alíquota aplicável no Regime Especial de Tributação……………………………………….12%

Admitamos que um fundo de pensão possua uma carteira de R$ 800.000,00, e que auferiu no trimestre rendimentos equivalentes a 10%:









Valor da Carteira ………………………………………………………………………R$ 800.000,00


Rendimentos auferidos no trimestre……………………………………………..R$ 80.000,00


Imposto de Renda devido (80.000,00 x 12%)…………………………………R$ 9.600,00

A medida ainda estabelece que:

* Não havendo uma pessoa jurídica patrocinando o fundo, não haverá incidência de imposto sobre os rendimentos (giro);

* Quem não adotar o RET pagará os 20% de imposto;

* Como incentivo de adesão ao regime, a Receita vai isentar as multas e juros sobre os valores ainda não pagos pelos fundos fechados (objeto de ações judiciais), desde que estes desistam das ações judiciais;

* Oferece ainda, no tocante ao pagamento dos atrasados, a opção de pagamento parcelado em 6 (seis) vezes, porém as parcelas serão reajustadas pela Taxa Selic[7]
;

* Mesmo valores que não são objeto de ação judicial poderão ser incluídos no rol dos valores acima descritos para pagamento com valor reduzido (sem multa e juros) ou parcelados, desde que tenham ocorrido até 31 de agosto de 2001.

* A adesão ao regime pode ser feita a qualquer tempo, mas só valerá para o ano seguinte ao da manifestação.

Porém, juntamente com os aspectos acima elencados, depreende-se outros, conforme veremos a seguir, que comprometem seriamente a validade da medida editada, e consequentemente sua aplicação.
Pela análise do artigo 1º da Medida Provisória, mais precisamente em seu parágrafo único[8]
, que pretende a tributação dos rendimentos auferidos pelos fundos, sobre a parcela do rendimento destinada a cada participante durante a formação do fundo depreende-se um dos aspectos de antijuridicidade da norma.

Ao pretender a tributação dos rendimentos auferidos pelos fundos, sobre a parcela do rendimento destinada a cada participante durante a formação do fundo, o Fisco coloca o participante na condição de contribuinte, sendo que este ainda não pode sê-lo.

Falta-lhe capacidade contributiva para tanto, que aqui deve ser entendida como aptidão econômica do sujeito para suportar o imposto. Pode ser chamada, ainda, de capacidade econômica real, pois o sujeito é individualizado na medida de suas possibilidades econômicas.

O princípio da capacidade contributiva é um conceito econômico e de justiça social, verdadeiro pressuposto da lei tributária.

O dispositivo constitucional que o estabelece significa que, o legislador, ao escolher os fatos ou relações tributáveis, deve ter presente o aspecto da proporcionalidade.

Desse modo emerge uma característica de inconstitucionalidade, que é a ofensa ao princípio da capacidade contributiva, pois atinge hipótese de imposição de tributo de caráter direto e pessoal, como o imposto de renda, a um ente incapaz de assumir esse encargo.

E os vícios não se encerram apenas nesta questão.
O dispositivo contemplado pelo artigo 4º da MP 2.222/01, no sentido de que a tributação sobre os rendimentos da aplicação do fundo não exclue a incidência do imposto de renda na fonte (sobre importâncias pagas ou creditadas aos participantes) institui verdadeiro bis in idem, sobre os rendimentos dos fundos de pensão.

Bis in idem se caracteriza como sendo um imposto repetido sobre a mesma coisa, ou matéria já tributada: bis, repetição, in idem, sobre o mesmo.

O imposto bis in idem é, assim, o segundo imposto, de nome diferente, mas advindo da mesma autoridade e recaindo sobre o mesmo objeto ou ato já tributado.

Significa dizer que há duas tributações, impostas pelo mesmo agente, recaindo o encargo fiscal sobre a mesma matéria tributável, havendo evidentemente, em tal caso, uma duplicidade de impostos.

E esta duplicidade se qualifica de bis in idem, para distinguí-lo de bitributação, outra figura fiscal que com o bis in idem, não se confunde.

A bitributação decorre de imposto decretado por autoridades diferentes, incidindo sobre o mesmo ato ou sobre o mesmo objeto: dois impostos análogos provindos de duas autoridades diferentes. Por exemplo quando há a ocorrência de dois agentes públicos: União e Estado; União e Município, etc

Em resumo, o bis in idem indica a existência de dois impostos, sobre a mesma coisa ou sobre o mesmo ato, mas decretados pela mesma autoridade.

Embora alguns entendam que, diferentemente da bitributação, que é vedada pela Constituição, o bis in idem, embora injusto e antieconômico, não se diria proibido por lei, este entendimento não é unânime.

Inobstante tenha definição para efeito didático, diferente da bitributação, salvo melhor juízo o bis in idem mostra-se tão inconstitucional quanto esta, pois institui imposto de forma cumulativa, o que é definitivamente vedado pela Constituição.

Portanto, não há dúvidas que a MP 2.222/01 seja pelo bis in idem, seja pela bitributação, fere a Constituição vigente.

É evidente que a cobrança do imposto, pretendida pela MP 2.222/01, tem o mesmo fato gerador e o mesmo sujeito passivo, diferindo apenas quanto ao momento da cobrança do imposto: um durante a formação do patrimônio e outro durante a sua auferição pelo participante.

Cabe destacar ainda, neste estudo, o dispositivo que veda a compensação do imposto instituído[9], reforçando a ocorrência do bis in idem, e consolidando o vício acima apontado.

A compensação tem o mérito de, verificadas as prestações devedoras recíprocas, promover um balanceamento dos respectivos créditos havidos por cada um dos seus titulares, e pôr em evidência, pela dedução, qual deles é realmente devedor ou credor[10]
.

Legalmente, esse instituto é previsto no nosso ordenamento, tanto na esfera civil (como modalidade de pagamento) quanto na esfera tributária (modo de pagamento e/ou extinção da obrigação tributária), e embora tenha havido algumas restrições quanto à sua aplicação de início, seu campo de abrangência, atualmente, é bastante amplo.

Resta então, buscar qual seria o verdadeiro sentido e intenção embutidos na vedação à compensação imposta pela MP 2.222/01.

Apesar da redação confusa, a interpretação dos dispositivos que vedam a compensação do imposto a ser pago (instituído pela MP 2.222/01) com qualquer outro, deve ser entendida como o tipo de compensação necessário ao abatimento no cálculo do valor de um imposto a ser pago.

Melhor dizendo, não se cuida aqui de pagar por compensação, mas de proibição, ao contribuinte, de compensar débitos e créditos para depois pagar. Trata-se de uma proibição de compensação entre impostos cumulativos.

Portanto sob mais um ângulo a MP 2.222/01 afronta o princípio constitucional da não cumulatividade de impostos. E como dissemos acima, reforça e consolida o bis in idem, porque:

a. antecipa o fato gerador de um imposto, considerando forçosamente a disponibilidade ao contribuinte, sem que este último a tenha de fato;

b. cria um segundo imposto em duplicidade, ao mesmo tempo “isolando-o” de todos os demais, apenas no tocante à sua forma de arrecadação (veda a compensação);

c. tanto a tributação, quanto a vedação foram instituídos por uma MP que, em sua essência, se sobrepõe a princípios constitucionais básicos.

Essa vedação evidencia o caráter eminentemente arrecadatório inserido na criação deste novo imposto.
A conclusão lógica que se chega, é que mais uma vez a sociedade é que sairá perdendo.

Na eminência do julgamento pelo Poder Judiciário no Mandado de Segurança impetrado pela ABRAPP[11]
, nota-se que uma sentença desfavorável aos fundos de pensão implica em um retrocesso na concepção da natureza destas entidades.

Com ela, deixaria-se de incentivar a captação de vultosos recursos financeiros que podem e devem ser aplicados em investimentos de qualquer tipo, como se faz em outras nações.

Previdência Privada é a melhor maneira encontrada pelos países capitalistas de elevar a poupança financeira das famílias, criando condições para financiar gastos públicos, via emissão de títulos de longo prazo; capitalizar empresas mediante subscrição de ações das companhias abertas e de prover recursos para o financiamento futuro das aposentadorias dos indivíduos, desonerando o Estado e reduzindo as pressões sobre a previdência social.

Cabe esclarecer que o fundo de pensão fechado, quer exclusivo, quer multipatrocinado, não tem fins lucrativos, e é obrigado a investir os recursos acumulados pelos participantes em favor destes mesmos participantes, de modo a poder fazer frente aos compromissos atuariais que permitirão os pagamentos de benefícios futuros.

Nos fundos abertos, a sistemática é similar, embora a legislação vigente, quanto a estas entidades siga a tendência dos países desenvolvidos, que determina a tributação apenas por ocasião do pagamento da renda aos participantes, como forma até de incentivo às entidades de previdência privada.

Assim a edição da Medida Provisória 2.222/01, que criou o RET (Regime Especial de Tributação) e institui alíquota única de 20% (vinte por cento) tenta perpetuar uma distorção fiscal, representada pela eventual implantação da injusta e descabida duplicidade de impostos, na eventualidade da efetiva e definitiva decisão desfavorável aos fundos de pensão na esfera judiciária.

Tanto um resultado desfavorável do recurso perante o STF, quanto a instituição do RET, são um crime contra o aumento da poupança nacional, tão necessário para a diminuição de nossa dependência de capitais externos e para a viabilização da retomada do crescimento sustentado.Antes de nos posicionarmos sobre a vantagem ou não da adesão ao RET instituído pela MP 2.222/01, necessário reportarmo-nos ao julgamento ocorrido na data de 08/novembro/2001[12]
, que tratava de uma questão similar de imposição de impostos às entidades de previdência privada.

Embora o julgamento do Recurso Especial tenha se referido à tributação ou não do IPTU (Imposto Territorial e Urbano) sobre as das entidades fechadas de previdência privada, em face da alegada imunidade que estes entes possuiriam, os reflexos da decisão são inevitáveis.

Isto porque, em ambos os aspectos, seja do IPTU (Imposto Territorial e Urbano) seja do IR (Imposto de Renda) sobre os rendimentos, a questão discutida é a imunidade dos fundos de pensão. É a imunidade que está sob julgamento.

E, seguindo a linha da decisão adotada em 1993[13]
, mais uma vez o Tribunal se pronunciou no sentido de que as entidades não possuem imunidade.

Entendemos que a decisão sinaliza o possível posicionamento a ser adotado pelo Tribunal, por ocasião do julgamento do Recurso de Apelação interposto pela ABRAPP, que discute especificamente o Imposto de Renda, cobrado das entidades fechadas de previdência.

E embora a MP 2.222/01 acene com a possibilidade do recolhimento pela alíquota aproximada de 12% (doze por cento), e na pior das hipóteses, 20% (vinte por cento), é certo que a mesma contém sérios erros jurídicos. Constitucionalmente falando, questões referentes ao bis in idem (bitributação), ofensa a cláusulas pétreas, reserva legal, podem ser contestadas.

Ainda deve-se considerar, que a desistência das ações judiciais determinada pela MP 2.222/01 para parcelamento em caso de adesão ao RET deve ser vista com maior cautela. Para tanto deve haver desistência expressa e irrevogável de ações judiciais além de renúncia a qualquer alegação de direito sobre as quais se fundam as referidas ações.

Até o momento, a tendência no julgamento das ações pode ser desfavorável ao fundos, porém, uma adesão imediata ao RET poderia fortificar ainda mais essa tendência, pois poderia ser compreendida como uma “confissão” por parte das entidades aderentes ao RET de que os impostos são realmente devidos.

A questão, se reveste de cunho político-social, além do jurídico. Não se trata, somente, de decidir ou não, se realmente as entidades são imunes.

Além da imunidade tributária, seriam necessários novos mecanismos que pudessem oferecer alguma forma de incentivar e privilegiar tributariamente os fundos de pensão, dada a importância dessas entidades na vida e desenvolvimento da sociedade como um todo.

Tome-se como exemplos países como Portugal e Inglaterra onde existe um tratamento diferenciado aos fundos de pensão, e também aos seus participantes, sejam eles pessoa física ou jurídica.



















 


Regime Tributário – Portugal



Aplicável aos Fundos de Pensão



 


  • Os rendimentos dos fundos de pensão, constituídos de acordo com a legislação nacional beneficiam-se de isenção do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas;


  • Isenção de outros impostos: sisa, imposto sobre sucessões e doações por avença, contribuição autárquica (aos imóveis integrados em fundos de pensão).



Aplicável às pessoas singulares



 


  • 25% das contribuições pagas pelos subscritores, até certos limites, são dedutíveis do Imposto sobre rendimento das Pessoas Singulares;


 


  • Benefícios pagos aos subscritores sofrem tributação de Imposto de renda com deduções caso os benefícios sejam pagos após 5 anos de contribuições.


Outros Benefícios Fiscais aplicáveis às pessoas coletivas que contribuam para os fundos:



  • As contribuições são consideradas custos ou perdas do exercício, até o limite de 15 ou 25% das despesas com pessoal escrituradas a título de remuneração consoante os trabalhadores tenham ou não direito a pensões de segurança nacional.


Regime Tributário – Reino Unido (Fundos Fechados)



Condições de instituição de um Fundo:



  • Aprovação pela Receita Federal


  • Residência no Reino Unido do administrador do fundo


 


  • Contribuição do empregador


 


Benefícios Fiscais



Fundos são isentos de:



  • Imposto de Renda


  • Imposto sobre rendimentos de aplicações de pessoas jurídicas


  • Imposto sobre ganhos de capital


 


Contribuições dos Empregadores



  • Dedutíveis pelos empregadores


  • Empregados não são tributados


 


Contribuições dos Empregados



  • As contribuições são consideradas como líquidas do imposto de renda na taxa básica;


  • Fundo tem crédito fiscal com relação a contribuição

Percebe-se, pelos exemplos acima, que, inobstante o reconhecimento mundial sobre a importância dos fundos de pensão para as economias nacionais, nosso Governo mantém a visão míope e imediatista de aumentar continuamente a tributação, ainda que com diminuição da base de arrecadação, ainda que nossa economia seja seriamente abalada e ainda que princípios constitucionais sejam seriamente ignorados em prejuízo de nosso Estado de Direito.

Além de todos os aspectos ilegais e inconstitucionais da MP 2.222/01, devemos ter em mente que o governo a emitiu para publicação apenas alguns dias antes da emenda constitucional que alterou a sistemática das medidas provisórias. Nos termos da nova emenda, as medidas provisórios anteriores à mesma permanecem em vigor, independentemente de reedição, enquanto não forem votadas pelo Congresso.

Dentro deste contexto, a pergunta que se coloca quanto à opção pelo RET, contida na MP 2.222/01, é a seguinte: se o Governo introduziu a alíquota unificada de vinte por cento sobre todos os rendimentos auferidos durante a formação dos fundos, por que tem interesse em oferecer a opção pela alíquota reduzida do RET?

Acredito que a resposta seja uma só: o Governo pretende que, através da opção pelo RET, os fundos de pensão percam a possibilidade de questionar todos os demais aspectos ilegais e inconstitucionais da MP 2.222/01. Ainda que nos termos da legislação em vigor, a opção pelo RET não tenha o condão de prejudicar o questionamento sobre a MP 2.222/01, poderá certamente dificultá-la se a atual tendência do judiciário se mantiver a favor do Governo.

Portanto, todas as entidades de previdência deveriam reunir esforços e recursos para lutar contra a MP 2.222/01 ao invés de deixarem-se seduzir pelas enganosas armadilhas oferecidas pela mesma.