1.1. Tributo: Conceito e Espécies.
1.1.1. Conceito
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 3º, veio definir Tributo:
"Art. 3"- Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Tributo é, portanto, prestação pecuniária por tratar-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos compulsória por ser a prestação pecuniária obrigatória, como bem explica Hugo de Brito Machado ao dizer que "nenhum tributo é pago voluntariamente" [1]; em moeda ou cujo valor se possa exprimir pois a prestação tributária é pecuniária, isto é, seu conteúdo é expresso em moeda (o Direito Tributário brasileiro não admite a instituição do tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro ou em unidade de serviços); que não constitua sanção de ato ilícito porque o tributo distingui-se da penalidade exatamente por esta ter como hipótese de incidência ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência. do tributo é sempre algo lícito; instituída em lei pois só a lei pode instituir tributo, fato este decorrente do princípio da legalidade (como estabelecido no art. 150, I da CF); cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, de acordo com a natureza do poder de que disponha a autoridade administrativa.
Lembra Mizabel Derzi, "os tributos nascem de pressupostos que descrevem sempre fatos lícitos, que são independentes do consentimento do obrigado" [2].
1.1.2. Espécies
No direito nacional e estrangeiro há várias correntes em torno do número ou espécies de tributos. No Brasil podemos indicar seguidores da corrente bipartite com Becker [3] e Pontes de Miranda [4], tripartiste com Sacha Calmon [5], Roque Carrazza [6], Mizabel Derzi [7] e Ataliba [8], e aquela corrente que define como sendo cinco as espécies de tributos, é seguida por Hugo de Brito Machado [9] e Ives Gandra Martins [10].
A corrente bipartite acredita que existem apenas duas espécies de tributos, quais sejam, os impostos e as taxas. Já a corrente tripartite acredita na existência de três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições. A corrente seguida pelos doutrinadores Hugo de Brito e Ives Gandra acredita que existem as seguintes espécies de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, ernpréstimos compulsórios e contribuições especiais.
O nosso Código Tributário Nacional veio definir, em seu art. 3º, o tributo e, em seu art. 5º, se encarregou de determinar suas espécies, quais sejam, os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
A Constituição Federal de 1988, no capítulo que trata "Do Sistema Tributário Nacional", nos arts. 148 e 149, definiu o empréstimo compulsório e as contribuições especiais, os quais são considerados como tributos por certos doutrinadores, como já visto.
As contribuições especiais dividem-se em contribuições sociais que, por sua vez, subdividem-se em contribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas, e contribuições de seguridade social.
O imposto é definido em lei, CTN, artigo 16:
"Art.16 – Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".
Diz-se, por isto, que o imposto é uma exação não vinculada, isto é, independe de atividade estatal específica.
A taxa, de acordo com o artigo 77 do CTN, é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte. Distingue-se, por isso, nitidamente, do imposto.
A contribuição de melhoria é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública. Distingue-se do imposto porque depende de atividade estatal específica, e da taxa porque a atividade estatal de que depende é diversa. Enquanto a taxa está ligada ao exercício regular do poder de polícia, ou a serviço público, a contribuição de melhoria está ligada à realização de obra pública. Caracteriza-se, ainda, a contribuição de melhoria, por ser o seu fato gerador instantâneo e único.
Contribuições Especiais são aquelas que a União Federal institui com fundamento nos artigos 149 e 195, da Constituição Federal. Dividem-se em duas subespécies, a saber, as do artigo 149, denominadas contribuições sociais e as contribuições de seguridade social. As primeiras, a seu turno, dividem-se em contribuições de intervenção no domínio econômico (SESI, SENAI, SENAC, etc.), que se caracterizam pela finalidade interventiva específica, e contribuições profissionais (OAB, CREA, sindicais, etc.) ou econômicas. Já as contribuições de seguridade social caracterizam-se por serem o instrumento pelo dual a sociedade financia, diretamente, a seguridade social, nos termos do artigo 195 da Constituição Federal.
Empréstimos Compulsórios tratam-se de investimentos públicos de relevante interesse nacional, ou seja, caráter urgente, mas observado o princípio da anterioridade e legalidade. Estes só podem ser instituídos por lei complementar e a aplicação dos recursos deles provenientes é vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. A título elucidativo, do ponto de vista de uma Teoria Geral do Direito, e tendo-se em vista o conceito universal de tributo como receita, no sentido não apenas financeiro, mas econômico, o empréstimo compulsório não é tributo, pois não transfere receita do setor privado para o público. Mesmo assim, para fins didáticos, exclusivamente, o empréstimo compulsório é considerado tributo.
Portanto, como entende o eminente jurista Hamilton Dias de Souza "o imposto é o tributo que tem por fato gerador uma situação que independe de qualquer atuação estatal referida ao contribuinte; taxa, o que tem por fato gerador uma prestação de serviço público ou o exercício regular do poder de polícia; e contribuição, o que tem por pressuposto da obrigação de um beneficio especial causado por atividade do Estado" [11].
1.2. Contribuição
Após feitas tais considerações, mister se faz examinar as características da contribuição, bem como verificar se constitui ela espécie tributária diferenciada das demais, se se confunde com as outras espécies referidas ou se consiste em exação de caráter não tributário.
A doutrina tem variado sobre o assunto, entendendo uns que, ou se legitima como imposto ou como taxa [12], outros, que se trata apenas de imposto com destinação especial [13].
Por fim, outros há que, embora reconhecendo terem as contribuições alguns dos elementos próprios dos tributos, com eles não se confundem, sendo exações previstas no ordenamento e de caráter compulsório [14].
Sabe-se, porém, que a contribuição figura distinta dos demais tributos, sendo exação vinculada a uma atuação estatal, que embora não referida diretamente ao contribuinte, com ele se relaciona, ou por um especial beneficio que obteve, ou por um maior gasto público que provocou.
Ademais, como as contribuições diferem das demais imposições tributárias, visto que não se caracterizam somente por seu fato gerador e que têm por objetivo o financiamento de uma certa atividade estatal I que se relaciona com os seus contribuintes, pode o Direito de cada país tratá-las destacadamente [15].
Entre nós é extremamente importante esclarecer que as contribuições têm como seu traço básico o benefício causado por uma certa atividade estatal e não meramente a destinação que é dada ao produto de sua arrecadação, pois este último fator é comum a elas a aos impostos com destinação específica. O que distingue umas dos outros é que nestes, o fato gerador é um fato econômico qualquer, revelador da capacidade contributiva, ao passo que naquelas, o pressuposto é a. vantagem causada pela atividade estatal, exteriorizada por um fato que é eleito apenas como parâmetro ou signo presuntivo do beneficio.
1.3. Contribuições Especiais – sociais e para a seguridade social
As contribuições sociais passaram a ter regulação explícita a partir da Constituição Federal de 1.988, em seu artigo 149.
Segundo tal artigo da vi5ente Constituição, "compete à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias de profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas". (grifo nosso).
Destas considerações notamos que as contribuições ora em exame não foram qualificadas, pela Constituição, por suas regras matrizes, ou seja, destinação do produto de sua respectiva cobrança, mas, sim, por suas finalidades de instituição.
O dispositivo constitucional supra citado estabeleceu, ainda, que na instituição das contribuições sociais devem ser observadas as normas gerais do Direito Tributário e os princípios da legalidade e da anterioridade, ressalvando, quanto a este último, a regra especial pertinente às contribuições de seguridade social. É o que melhor explica Roque Antônio Carrazza ao dizer que "um dos tipos de contribuição social, no Brasil, é a contribuição para a seguridade social, também chamada de contribuição previdenciária…" e no que tange a tal contribuição diz ele que "ela não precisa obedecer ao princípio da anterioridade (art. 150, III, "b" da CF). Apenas, a lei que a instituir ou aumentar deverá observar uma vacatio legis de 90 dias ( CF, art.195, § 6o)" [16].
Quanto às contribuições especiais para a seguridade social advertimos (que estas têm regime jurídico, Zn parte, diverso das demais, não se sujeitando, por exemplo, ao princípio da anterioridade de que trata o art. 150, III, b, da CF, como já mencionado acima, mas, sim, à regra do art. 195, §6o. No mais, conformam-se aos traços conceituais das contribuições em geral, mesmo porque a Constituição as tratou como pertencendo a espécie ora em exame.
Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social. Conclui-se, portanto, ser induvidosa a natureza tributária dessas contribuições.2.1. Introdução
A contribuição ao Finsocial, instituída pelo Decreto-lei n. 1.940/82 (anexo 1), destinava-se a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação e amparo ao pequeno agricultor, incidindo sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizavam vendas de mercadorias, bem como das instituições financeiras e sociedades seguradoras [art. 1º, parágrafo único, que previa a incidência da referida exação sobre o imposto de renda devido ou como se devido fosse pelas empresas prestadoras de serviços, à alíquota de 5% (cinco por cento).
O Finsocial, nos ditames estatuídos pelo Decreto-Lei n. 1.940/82 e com suas alterações posteriores, foi expressamente recepcionado pela Constituição Federal. O produto de sua arrecadação destinava-se ao custeio da seguridade social, enquanto não expressamente regulamentadas as contribuições sociais previstas no art. 195, I, da Carta Constitucional.
A teor do disposto no artigo 195 da Constituição Federal, incumbe á sociedade, como um todo, financiar, de forma direta e indireta, nos termos da lei, a seguridade social, atribuindo-se aos empregadores a participação mediante bases de incidência próprias – folha de salários, o faturamento e o lucro. Em norma de natureza constitucional transitória, emprestou-se ao FINSOCIAL característica de contribuição, jungindo-se a imperatividade das regras insertas no Decreto-Lei n. 1940/82, com as alterações ocorridas até a promulgação da Carta de 1988, ao espaço de tempo relativo à edição da lei prevista no referido artigo.
Entretanto, antes do advento da atual Constituição Federal, classificava-se o Finsocial como imposto residual de competência da União ou adicional ao Imposto de Renda, segundo as bases de cálculo de sua incidência. Com a Constituição Federal de 1988, porém, este entendimento foi modificado, obrigando as empresas prestadoras de serviços ao pagamento do Finsocial, reconhecendo a natureza desta contribuição.
2.2. Histórico
O Decreto-Lei n. 1940, de 25.05.82 instituiu a "contribuição social" para o "Fundo de Investimento Social – Finsocial", e estabeleceu duas alíquotas e suas respectivas bases de cálculo:
a) 0,5% – base de cálculo = receita bruta da venda de mercadorias; receita bruta das instituições financeiras e das sociedades seguradoras (art. 1º);
b) 5% – base de cálculo = o valor do imposto sobre a renda devido ou como se devido fosse, pelas empresas públicas e privadas que realizam, exclusivamente, venda de serviços (art. 3º).
Observa-se que:
I – na alínea "a", um novo imposto instituído no exercício da competência residual da União.
II – na alínea "b", um adicional do Imposto de Renda
III – 4 categorias de sujeitos passivos da obrigação tributária:
– "empresas" públicas e privadas;
– instituições financeiras e entidades a elas equiparadas;
– sociedades seguradoras e entidades a elas equiparadas;
– "empresas" públicas e privadas que realizavam venda de serviços.
O parágrafo segundo do artigo 1º do Decreto-Lei n. 1940/82, ficou mantido com a redação original e com ela a alíquota de 5% para as prestadoras de serviços.
Em 21.12.87, o Decreto-Lei n. 2.397, em seu art. 22, deu nova redação ao parágrafo primeiro do Decreto-Lei n. 1940/82, abrindo-lhe em três alíneas para acrescentar elementos à base de cálculo, tais como: "receitas operacionais" e "receitas patrimoniais" e para esclarecer quais as exclusões permitidas na apuração desses novos elementos.
Tal Decreto-Lei majora a alíquota de 0,5% estabelecida no parágrafo primeiro do art. 1º do Decreto-Lei n. 1940/82 para a alíquota de 0,6%, em relação aos fatos geradores ocorridos no ano de 1988, destinando os recursos, correspondentes ao acréscimo de 0,1%, ao fundo especial de financiamento da reforma agrária.
Vê-se, portanto, que ficou mantido o parágrafo segundo do art. 1º do Decreto-Lei n. 1.940/82, com redação original e com ela a alíquota de 5% para as prestadoras de serviços.
Com o advento da Lei n. 7.738 de 09.03.89, a alíquota de 5% e a respectiva base de cálculo, relativamente às prestadoras de serviços, foram alteradas: em vez de 5% como adicional de Imposto de Renda, passou a ser de 0,5% sobre a receita bruta.
Vem alume então a Lei n. 7.787 de 30.06.89 que, no seu art. 7º, fixava a contribuição para o Finsocial em 1%. Porém, o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional tal dispositivo e, tal entendimento, deu-se também para o art. 1º o qual instituía alíquotas para tal contribuição em 1,2%.
Nova modificação ocorreu com o advento da Lei n. 8.147, de 28.12.90, cujo art. 1º., caput, aumentou a alíquota de 1,2% para 2%, embora o mesmo tenha sido considerado posteriormente inconstitucional.
Restou, portanto, a alíquota de 0,5%, como a que deve ser aplicada a qualquer das bases de cálculo e a qualquer dos contribuintes da exação destinada ao Finsocial.
Declaradas nulas as leis que alteraram a alíquota da exação para o Finsocial, elas não geraram qualquer efeito e, por isso, caracterizou-se o erro de direito, nulificando, também, o pedido de parcelamento caso requerido. Aliomar Baleeiro [17] adverte que o pagamento do "tributo incompatível com a legislação é o ilegal e sem causa jurídica, que é a própria lei. A hipótese, pois, enquadra-se no erro de direito".
Quadro informativo:
* Decreto-Lei n. 1.940/82 e Lei n. 7.738/89 —- 0,5%
* Lei n. 7.787/89 —- 1%
* Lei n. 7.894/89 —- 1,2%
* Lei n. 8.147/90 —- 2%
2.3. Agravamento da multa
Os fiscais autuantes têm aplicado a multa de 100%, com base, especialmente, no art. 4º da Lei n. 8.218/91 que prevê situação qualificada. Porém, a multa só pode ser agravada, se o contribuinte, tificada e comprovadamente pelo fisco, não prestar esclarecimentos, após ser intimado. Não obstante, a jurisprudência administrativa tenha acolhido o entendimento de que "qualquer circunstância que autorize a exasperação da multa de 50%, prevista como regra geral, deverá ser minuciosamente justificada e comprovada nos autos" (Ac. 1º. C.C. 101-73.6234/82).
Desse modo, o contribuinte, enquadrando-se nessa situação, deve impugnar a aplicação da multa agravada, pois, se esta restasse cabível, teria de ser a de 50%. Deve impugnar, outrossim, os cálculos de mora com base na TRD.
2.4. Cálculo de juros com aplicação da TRD
O 1º Conselho de Contribuintes, pela sua E. Câmara Superior de Recursos Fiscais, decidiu que a TRD seria inaplicável como taxa de juros antes de 29.08.91, bem assim como indexador, ambas as situações, em razão da jurisprudência do E. Supremo Tribunal Federal.
Atualmente, com o advento da Lei nº 9.250/95, os índices adotados pela Fazenda Nacional para a atualização dos recolhimentos das exações foram alterados. A taxa referencial do SELIC (Sistema Especial de Liqüidação e de Custódia) passou a ser utilizada em substituição a TRD, sendo que o cálculo deverá ser feito agora mensalmente para os títulos federais, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da restituição e, de 1%, relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada, tudo em razão do disposto no § 4º do art. 39 da Lei supra mencionada, inclusive no período anterior a 01.02.92, com incidência ainda, a partir de 01.01.96, de juros equivalentes.
2.5. Restituição do indébito e Compensação
Encontrando-se o credor no pólo ativo da ação de repetição de indébito tributário, poderá ele optar pelo pedido de restituição da quantia paga a título de FINSOCIAL ou a compensação do que fora pago indevidamente com as parcelas vincendas da COFINS.
O instituto da compensação é disciplinado pelo art. 1.009 e seguintes do Código Civil, exigindo-se que os titulares das obrigações sejam ao mesmo tempo credor e devedor um do outro, e que as dívidas sejam líquidas, vencidas e de coisas fungíveis (Art. 1.010).
Por possuírem idêntica destinação e titularidade é possível a compensação do Finsocial com a contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, instituída pela LC 70/91, ainda porque ambas pertencem à mesma espécie do gênero contribuição social.
A compensação, conforme prevê o CTN no art. I70, deverá processar-se nos termos e segundo os requisitos previstos em lei.
Por seu turno, o art. 66, §4o, atribui ao Departamento da Receita Federal e ao INSS competência para expedir instruções normativas, tendo sido com esta finalidade expedida a IN no 67/92.
No que tange à correção monetária nos casos de restituição do indébito, devemos lembrar o que dispõe a Súmula de n o 46, verbis:
"Súmula 46 – Nos casos de devolução do depósito efetuado em garantia de instância e de repetição de indébito tributário, a correção monetária é calculada desde a data do depósito ou do pagamento indevido até o efetivo recebimento da importância reclamada".
Não obstante ser de rigor a correção monetária dos valores recolhidos a serem compensados, é indevida a incidência de juros moratórios, uma vez que não tendo sido exigida a obrigação quanto à restituição do indébito, não se configura a mora a ensejar a cobrança de juros sobre os créditos a compensar.
Em regra, as dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios não podem ser objeto de compensação. Todavia, excepciona, os casos de encontro entre a administração e o devedor, desde que autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda.
Dispõe o art. 170 do CTN:
"Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública."
Estipulou o art. 66 da Lei no 838 3/91:
"Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdênciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subsequentes.
Parágrafo 1º – A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie.
Parágrafo 2º – É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
Parágrafo 3º – A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do imposto ou contribuição corrigido monetariamente com base na variação da UFIR.
Parágrafo 4º – O Departamento da Receita Federal e o Instituto Nacional do seguro Social – INSS expedirão as instruções normativas necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo."
Sendo a compensação o meio menos danoso para recuperar os prejuízos ocasionados pelo pagamento indevido, com fulcro no art. 66 da Lei no 8383/91, estando sua concretização condicionada apenas a que seja efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie, e corrigido o valor a compensar pela variação da UFIR.3.1. Introdução
A Contribuição Social sobre o Faturameto – COFINS (Lei Complementar 70/9l)(anexo 2) tem seu fundamento de validade na Constituição de 1988, que dispõe:
"Art. 195 – A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I- dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro."(grifamos)
O faturamento já era base de cálculo do chamado FINSOCIAL ( Fundo de Investimento Social), na ordem jurídica anterior, criado pelo Decreto-lei no1.940 de 25.05.82 e alterado posteriormente pelo Decreto-lei no 2049, de 01..08.83; Decreto no 91.236 de 08.05.85; e Lei no 7611, de 08.07.87.
A Constituição de 1988 recepcionou expressamente essa contribuição no Ato das Disposições Constituições Transitórias:
"Art. 56 – Até que a lei disponha sobre o artigo 195,I, a arrecadação decorrente de, no mínimo cinco dos seis décimos percentuais correspondentes à alíquota da contribuição de que trata o Decreto-lei nº 1940, de 23 de maio de 1982, alterada pelo decreto-lei 20.049, de 1 de agosto de 1973, pelo Decreto número 91.236, de 08 de maio de 1985 e pela Lei número 7.611, de 08 de julho de 1987, passa a integrar a Receita da Seguridade Social, ressalvados, exclusivamente no exercício de 1988, os compromissos assumidos com programas e projetos em andamento".
A Lei Complementar 70/91 criou a nova contribuição para o financiamento da seguridade social denominada COFINS, albergando assim o antigo FINSOCIAL.
3.2. Competência
Ensina Carazza que a competência tributária é a capacidade que as pessoas políticas têm para legislar sobre matéria tributária, criando tributos In abstracto.
A competência tributária não se confunde com a capacidade tributária, pois aquela está em nível legislativo, enquanto esta, em nível administrativo, de arrecadação e fiscalização.
A competência tributária tem como característica a indegabilidade, isto é, a pessoa política que a recebeu não pode deixar que outra exerça; o que se pode delegar é a capacidade tributária ativa dos poderes de fiscalizar o perfeito cumprimento das leis tributárias.
A União é quem detém competência tributária para legislar sobre contribuições sociais, e deve fazê-lo por meio de lei ordinária nas hipóteses elencadas na Constituição (art.195) ou por meio de Lei Complementar, nos casos de contribuição social residual.
Sabe-se que a Constituição Federal assegura descentralização de cada gestão administrativa da seguridade no art. 194, VII, e garante a cada área gerenciamento de seus próprios recursos, no artigo 195, § 2º. Dessa forma, podemos concluir que, face a tal autonomia dada pela Constituição, foi cassada a capacidade tributária da União para arrecadar e administrar as contribuições sociais, destinadas ao custeio dos órgãos de seguridade social.
Portanto, podemos concluir do mesmo modo que Mizabel Derzi o faz ao dizer que a COFINS não pode integrar o orçamento fiscal da União, mas, sim, dos órgãos da Seguridade Social, cuja independência e autonomia orçamentária são expressas na CF/88.
3.3. Tipologia Tributária
Paulo de Barros Carvalho [18] há muito vem defendendo a tese de que as contribuições sociais têm natureza tributária. Esse autor as vê como figuras de impostos ou taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que nominou "tipologia tributária no Brasil".
Assim, as contribuições sociais são tributos que, como tais, podem assumir a feição de impostos ou taxas. O autor exclui a possibilidade de aparecerem com os caracteres de contribuição de melhoria [19] posto que esta espécie foi concebida em termos de estreito relacionamento com a valorização de imóvel.
Em abono a essa tese, Roque Carrazza afirma que a "contribuição social para a seguridade social é, para o empregador (enquanto representante da empresa), um imposto cuja hipótese de incidência assim pode ser sintetizada: remunerar pessoa que paga previdência social. Já, para o empregado ( ou para o empregador, enquanto paga a própria "contribuição previdenciária") não passa de uma taxa de serviço exigível porque os serviços previdenciários para os casos de doença, velhice, invalidez e morte, seguro desemprego, seguro contra acidentes de trabalho e proteção da maternidade, lhe são postos à disposição, vale dizer, lhe são direta e imediatamente referidos".
Pois bem, se essa contribuição social residual for do tipo não-vinculada, ou seja, considerada pela sua hipótese de incidência e base de cálculo, terá que seguir o regime jurídico dos impostos e, consequentemente, submeter-se à anterioridade e destinar vinte por cento do produto da arrecadação aos Estados e Municípios, consoante art. 157, II, da CF/88, verbis:
"Art. 157 – Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I – (…)
II – vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I".
Caso receba o tratamento constitucional destinado às Contribuições Sociais, deverá se submeter à "vacatio legis" de noventa dias e todo o produto da arrecadação será destinado à seguridade social.
Em ambos os casos, impostos e contribuições residuais, terão que ser não-cumulativos e possuir Hipótese de incidência e Base de Cálculo diferente dos já discriminados.
Portanto, a contribuição social, embora sendo tributo não vinculado, é diferente de imposto com destinação específica por causa de sua parafiscalidade obrigatória e, também não se confunde com as taxas porque estas só podem ser instituídas no exercício do poder de polícia ou pela prestação de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição, cuja base de cálculo seja mensuração da atividade do Estado ou o seu custo.
O que existe, nesse caso, é uma atuação estatal com relação a toda a sociedade e um tributo sendo cobrado de apenas uma parcela dessa sociedade, portanto, não há que se falar em atuação estatal específica com relação ao contribuinte.
3.4. Base de Cálculo
O faturamento não pode ser critério material do tributo, pois diz respeito a um valor, a um número e, portanto, deve servir não para compor o critério material, mas sim para base de cálculo do tributo.
Por faturamento a LC 70/91 considera a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços de qualquer natureza.
Receita bruta de vendas ou serviços é, segundo Bulhões Pedreira [20] "dinheiro que a pessoa jurídica recebe como contraprestação em operação de troca na qual transmite domínio sobre bem econômico material ou fornece serviço, que é bem econômico imaterial".
O termo faturamento que aqui serve de base de cálculo ao tributo, corresponde à soma das vendas de mercadorias e serviços ou, num outro giro verbal, é uma grandeza numérica representativa da soma de valores individuais pertinentes às operações jurídicas de venda ou da prestação de serviços praticados pela. empresa contribuinte, representativa da soma de valores individuais pertinentes às operações jurídicas de venda de mercadorias e serviços de qualquer natureza, menos o valor pago a título de IPI, das vendas canceladas e descontos incondicionais.
3.5. A Alíquota
A alíquota é o fator que, agregado à base de cálculo, possibilita a fixação do "quantum debeatur".
No caso em estudo, a base de cálculo é defìnida no art. 2o, da Lei Complementar 70/91, verbis:
"Art. 2º – A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e serviços de qualquer natureza".
Essa alíquota é invariável e será sempre aplicada sobre a receita bruta.
3.6. Sujeito Ativo
A Lei Complementar 70/91, de 30.12.91, instituidora da COFINS, encontra fundamento de validade na Constituição de 1988, em seu art. 195, § 4o.
Por causa do fenômeno, denominado por Mizabel Derzi [21] de "parafiscalidade necessária", a União tem competência tributária para legislar sobre o assunto, mas a capacidade tributária ativa, ou seja, a fiscalização, arrecadação e gestão competem à Previdência Social. (INSS)
3.7. Sujeito Passivo
Sujeito Passivo da relação jurídica tributária, ensina Paulo de Barros Carvalho, "é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que vinculam meros deveres instrumentais ou formais".
A Lei no 70/91, em seu artigo lo, qualifica no pólo passivo da contribuição social sobre o faturamento as pessoas jurídicas em geral e a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.
Porém, nem toda pessoa jurídica está sujeita ao pagamento dessa contribuição porque a CF/88 prescreve, em seu artigo 195, § 7o, imunidade ao pagamento de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social às entidades beneficentes de assistência e a própria LC 70/9 I prevê outros casos de isenções.
3.8. Isenções
Isenção é a limitação do âmbito de abrangência de critério do antecedente ou do conseqüente da norma jurídica tributária, que impedem que o tributo nasça. É veiculada por regras de estrutura, pois atua em normas e não diretamente no comportamento das pessoas.
No mais das vezes, as isenções tributárias são concedidas por meio de lei ordinária da própria pessoa política tributante, ou seja, só a pessoa política competente, que validamente criou, por meio de lei, o tributo, pode criar a isenção, desde que o faça, também, por meio de lei.
A LC 70/91, em seu artigo 6o, dispõe que são isentas da Contribuição Social sobre o Faturamento as sociedades cooperativas que observarem o disposto na legislação específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas fnalidades; as sociedades civis de que trata o art. lo do Decreto-lei no 2.397/87 (excluídas pela Lei no 9.430/96, como veremos adiante); as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, a venda de mercadorias ou serviços, destinados ao exterior, nas condições estabelecidas pelo Poder Executivo. E, o art. 11, § 1o, da referida lei, trata das isenções das Instituições Financeiras.4.1. Introdução
Em 27.12.96 a Lei Ordinária n.9.430/96, trouxe em seus arts. 55 e 56 (anexo 3), alterações pertinentes à COFINS no que tange às sociedades civis prestadoras de serviços, as chamadas uniprofissionais. Com o art. 56, o governo decidiu revogar a isenção – ainda que não de forma expressa – da referida contribuição que havia sido concedida pelo art. 6º II da Lei Complementar 70/91. Dispõe o art. 56:
"Art. 56 – As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar n. 70, de 30 de Dezembro de 1991".
Parágrafo único. Para efeito da incidência da contribuição de que trata este artigo, serão consideradas as receitas auferidas a partir do mês de abril de 1997…"
4.2. Correntes Doutrinárias
Entende-se, contudo, como sendo ineficaz essa tentativa de revogação da isenção dada às sociedades civis pela LC 70/91 por lei ordinária, posto que uma isenção instituída por Lei Complementar – que exige quorum qualificado para sua aprovação – só poderia ser modificada por outra norma do mesmo nível, jamais por lei ordinária. Não se tratando aqui, apenas de respeito ao Princípio de hierarquia das leis, mas sim, de um Princípio que regula não só o sistema tributário nacional, como todo o Estado de Direito, qual seja, o da segurança jurídica, de modo que o cidadão saiba ou possa saber de antemão a conseqüência de suas próprias ações.
O eminente jurista Manoel Gonçalves Ferreira Filho [22], manifesta-se sobre o assunto ao dizer que: "a lei complementar só pode ser aprovada por maioria qualificada, a maioria absoluta, para que não seja, nunca, o fruto da vontade de uma minoria ocasionalmente em condições de fazer prevalecer sua voz. Essa maioria é assim um sinal certo da maior ponderação que o constituinte quis ver associada ao seu estabelecimento, paralelamente, deve-se convir, não quis o constituinte deixar ao sabor de uma decisão ocasional a desconstituição daquilo para cujo estabelecimento exigir ponderação especial. Aliás, é princípio geral de direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma".
Outra corrente entende, porém, ser possível a instituição das contribuições sociais previstas no art. 195 da Constituição Federal por mera Lei Ordinária.
Além do argumento de que seria preciso uma nova lei complementar para revogar a isenção, há juristas que entendem ser necessária a revogação expressa da isenção, ainda que por lei ordinária. Para outros, no entanto, não seria preciso a revogação por expresso, bastaria para tanto, que fosse cumprido o prazo de 90 dias para a entrada em vigor da contribuição. No caso da COFINS, não houve lei complementar nem revogação expressa, mas foi observado o prazo de 90 dias.
Não podemos deixar de levar em conta, o fato de que, ao ser alterada por lei ordinária, a lei complementar estaria tornando o art. 59 da Constituição Federal letra morta.
"Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
I – emendas à Constituição;
II – leis complementares;
III – leis ordinárias;
IV – leis delegadas;
V – medidas provisórias;
VI – decretos legislativos; e
VII – resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis".
Em síntese, trata-se de polêmica, que somente poderá ser definitivamente resolvida pelo Poder Judiciário.